A Receita Federal do Brasil, através dos seus órgãos: Coordenação Geral de Tributação – COSIT, assim como a Divisão de Tributação das Superintendências Regionais – DISIT, não vêm reconhecendo o direito dos contribuintes de se creditarem do PIS e COFINS sobre o valor pago a título de ICMS relativo ao Diferencial de Alíquota Interestadual, batizado pela sigla DIFAL, quando a mercadoria vier a integrar o ativo imobilizado ou para ser utilizada como uso e consumo, este quando se enquadrar no conceito de INSUMO.
A principal alegação daqueles órgãos, pela negativa aos créditos, está no fato de que o valor pago não foi tributado pelas referidas contribuições sociais, conforme previsão legal prevista nas legislações matrizes do PIS e da COFINS, quais sejam, Leis 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente, artigo 3º § 2º inciso II, assim reproduzido:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
[…]
II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (grifos nossos)
Antes de adentrarmos ao ponto central dessa questão, ou seja, a vedação aos créditos, vamos lembrar como vem sendo cobrado o ICMS relativo ao DIFAL, cujo imposto é de competência do Estado destinatário da mercadoria, sendo que o ônus desse encargo será suportado pelo adquirente do produto.
O DIFAL poderá ser pago após a entrada da mercadoria no estabelecimento do comprador, ou recolhido, via Substituição Tributária – ST, pelo vendedor do produto, situação essa quando houver Protocolo ICMS acordado entre os estados da federação envolvidos, sendo que, nesse caso, o imposto será calculado e pago pelo remetente, conforme disposto na legislação do estado destinatário, e destacado no documento fiscal e adicionado ao valor total da fatura a ser pago pelo comprador.
Vamos a um exemplo:
Compra de partes e peças de máquinas por uma empresa estabelecida no estado do Pará, para reparos de bem do ativo imobilizado da produção, tendo como vendedora empresa comercial sediada em São Paulo, e o produto tiver sido importado.
- Valor da compra: R$ 20.000,00
- Alíquota do ICMS da operação: 4%
- Valor do ICMS da operação: R$ 800,00 (4% x 20.000)
- Alíquota do DIFAL: 13% (17% – 4%) ou seja, alíquota interna do ICMS da mercadoria no estado do Pará – alíquota interestadual da operação
- Base de cálculo do DIFAL = R$ 22.068,97 (Valor da operação R$ 20.000,00 – ICMS operação R$ 800,00) / (100-13)
- Valor do DIFAL = R$ 2.868,97 (22.068,97 x 13%)
Com base nesses cálculos, o valor total a ser destacado no documento fiscal de venda e cobrado da empresa compradora será de R$ 22.868,97.
Esse exemplo tem por objetivo mostrar que o valor do DIFAL numa operação com material de uso e consumo ou para o ativo imobilizado, pode chegar a mais de 14% do valor nominal da mercadoria, sendo que 9,25% aplicados sobre o valor desse diferencial, representa um crédito muito significativo para as empresas, que, na sua maioria, não vem se apropriando por força de vedação manifestada pela Receita Federal do Brasil.
Isto posto, voltemos ao ponto inicial da questão, onde não entendemos a razão de a RFB ter negado o direito ao crédito sobre o valor do DIFAL, sendo que este integra o custo de aquisição da mercadoria, pressuposto básico e necessário para tal inclusão.
Por sua vez, a alegação do fisco era de que sobre o valor do DIFAL não incidiu o PIS e a COFINS!
Ocorre que, a premissa legal que não permite o desconto de crédito, conforme já mencionado acima, diz que não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Vejam, o valor de aquisição, no nosso exemplo, foi tributado normalmente pelas duas contribuições, sendo que o dispositivo que impede o creditamento não faz menção se, sobre aquela operação tributada, existem outros custos não sujeitos à incidência das referidas exações. Valendo dizer que, se a operação for tributada e tiver outros custos direto ou indireto, desde que não sejam provenientes de pessoa física, por exemplo, tais custos integrarão à base de cálculo dos créditos.
Contextualizando, a lei não veda a inclusão de outros custos no montante do cálculo dos créditos quando relacionados à operação, bastando que a venda tenha sido tributada em etapas anteriores pelas duas contribuições sociais para que tal inclusão seja considerada legítima.
Agora vamos direto ao ponto, ou seja, o que diz o normativo da Receita Federal do Brasil, através do Parecer Normativo COSIT Nº 5 de 17 de dezembro de 2018, ao repercutir a definição do conceito de insumos na legislação do PIS e COFINS, estabelecida pelo Superior Tribunal de Justiça quando do julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170PR, no que tange ao valor da base de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS.
Seção 13: Do Valor Base para Cálculo do Montante do Crédito
Parágrafo 156
O § 1º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002 e da lei 10.833, de 2003, estabelecem que, no caso de aquisição de insumos, o “crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota” modal das contribuições “sobre o valor: I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês”. E a Secretaria da Receita Federal do Brasil, desde há muito, tem interpretado que o valor-base do cálculo do montante do crédito é o custo de aquisição do bem conforme definido contabilmente, salvo exceções previstas na legislação tributária. (grifos nossos).
Continuando, vejamos o que dispõe o
Parágrafo 157
Nesse sentido, limitando a análise aos itens qualificáveis como insumo, verifica-se que a NBC TG 16 (R1) do Conselho Federal de Contabilidade estabelece que:
“11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição”.
Ainda discorrendo sobre o referido Parecer Normativo, destacamos importante premissa fixada no parágrafo 158, assim redigido:
158. Assim, após a Lei 12.973 de 13 de maio de 2014 (que adequou a legislação tributária federal à legislação societária e às normas contábeis), estão incluídos no custo de aquisição dos insumos geradores de créditos das contribuições, entre outros, os seguintes dispêndios suportados pelo adquirente:
a) preço de compra do bem;
[…]
f) tributos não recuperáveis.
Feitas essas considerações, fica claro que os tributos não recuperáveis, como o IPI, o ICMS relativo ao DIFAL, desde que relacionados à aquisição de mercadorias enquadradas no conceito de insumo, integram o cálculo do montante dos créditos de PIS e COFINS.
Não obstante os parágrafos acima descritos fixarem entendimento de que os itens integrantes do custo de aquisição do bem poderão ser incluídos no valor da base de cálculo dos créditos, o mesmo Normativo COSIT traz em seu parágrafo 163, item c.2, vedação ao crédito das contribuições sobre o valor do DIFAL, fazendo referência à Solução de Consulta COSIT nº 152 de 02 de março de 2017, cuja justificativa legal é a de que sobre o valor do DIFAL não incidiu as contribuições ao PIS e COFINS!
Ora, a própria Receita Federal do Brasil se contradiz no mesmo Parecer Normativo, pois restou claro e muito bem explanado, que todos os dispêndios decorrentes da compra de um bem, integram o custo de aquisição e, por conseguinte, podem ser adicionados ao valor base para cálculo do montante dos créditos.
Para corroborar o entendimento de que os tributos não recuperáveis compõem a base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, citamos o IPI destacado em documento fiscal que há muito tempo vem sendo admitido como crédito. (vide Inciso II do art. 167 da IN RFB nº 1.911/2019).
E por qual motivo a legislação admite como integrante da base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, o valor pago a título de IPI, sendo que o sobre o valor desse imposto também não incidiu as duas contribuições sociais?
A resposta é bem simples! É porque o valor do IPI representa um custo que vai se incorporar ao valor do bem (produto) adquirido. O mesmo raciocínio deve ser levado a efeito em relação ao ICMS decorrente do DIFAL pago numa operação interestadual.
Então perguntamos: Para qual conta contábil o fisco acha que as empresas lançam o valor pago a título de DIFAL? Evidentemente que registram na conta de custo de aquisição do produto ou do ativo imobilizado, assim como o fazem com relação ao IPI, o imposto sobre importação e outros custos diretos incorridos quando da aquisição de um produto.
Em conclusão, por tudo que foi exposto, não temos dúvidas de que o custo relativo ao DIFAL deve sim integrar a base de cálculo para fins de tomada de créditos de PIS e COFINS, a menos que seja editada Lei que veda expressamente a inclusão dessa modalidade de gasto (DIFAL), na composição do valor base para cálculo do montante do crédito.
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