Considerado por muitos como uma das modalidades de tributação mais complexas do Sistema Tributário Brasileiro, dada a sua regulamentação em cada uma das 27 Unidades Federativas que nem sempre se mantém fiel ao ordenamento central previsto na Constituição Federal e ainda congregando atos editados pelo Conselho de Política Fazendária – CONFAZ, o ICMS, além de outras atribuições, impõe aos seus contribuintes a obrigação legal que transfere a responsabilidade pelo recolhimento do imposto, em regra geral, à indústria em lugar do comércio. A essa forma de incidência tributária dá-se o nome de Substituição Tributária do ICMS ou, como é mais comum e referenciada no dia a dia, ICMS-ST. Por si essa forma de tributação já contempla um emaranhado de regras e normatizações de tamanha complexidade que já justificaria a expressão utilizada, além de outros, pelo atual Ministro da Economia, Paulo Guedes, ao se referirem ao Sistema Tributário Brasileiro como “Manicômio Tributário”. Não bastasse esse início de reflexão do tema, uma outra figura ou obrigação em relação à modalidade de incidência tributária em comento, veio à tona nos últimos tempos sob a nomenclatura de “Complemento e Restituição do ICMS-ST”. Pois bem, antes que nos aprofundemos no tema e até mesmo precipitadamente o apontemos como uma inovação do fisco, é importante um breve histórico sobre o assunto, visto que desde o início de sua discussão até a presente data já se foram pouco mais de 27 anos, como dissertaremos:
Incluído pela Emenda Constitucional nº 03, de 1993 (DOU 18/03/1993), o § 7º do artigo 150, da Constituição Federal tem a seguinte redação:
…/… “§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.” Grifo nosso
A partir dessa previsão constitucional vários contribuintes ingressaram com medidas judiciais para tentar reaver o valor do ICMS-ST que entenderam ter onerado a revenda de mercadorias a consumidor por valor inferior ao que serviu de base de cálculo para recolhimento do imposto pelo contribuinte substituto, tendo esse utilizado para tal procedimento os índices de presunção estipulados pelo fisco através da Margem de Valor Agregado – MVA ou Pauta Fiscal.
Decorridos sete anos da publicação dessa referida Emenda Constitucional, preocupados com o grande número de ações judiciais de contribuintes pleiteando a restituição do suposto valor de ICMS-ST pago a mais, foi publicado o Convênio ICMS nº 13/1997 (DOU de 25 e 27.03.97) que, celebrado inicialmente por alguns Estados e que depois contou com a adesão de outros, estabeleceu através de sua Cláusula Segunda, regra de vedação da restituição do ICMS-ST caso o contribuinte substituído praticasse valor de revenda a consumidor final inferior ao utilizado pelo contribuinte substituto. Dessa forma, na esfera administrativa, nenhum contribuinte dos Estados signatários do referido Convênio CONFAZ conseguia espaço para alegação e restituição de valor de ICMS-ST pago em excesso, restando tão somente o caminho judicial.
No ano de 1998, em decorrência da Ação de Inconstitucionalidade – ADI 1851/AL requerida pela Confederação Nacional da Indústria, foi concedida medida liminar pelo Supremo Tribunal Federal – STF, visto que, ao entendimento da época um Convênio entre Estados e promulgado pelo CONFAZ, não tinha o direito de restringir um direito constitucional do contribuinte. Todavia, em 2002, voltando a analisar o tema o STF suspendeu a referida liminar voltando a vigorar a Cláusula Segunda do Convênio ICMS nº 13/97 e, portanto, voltando a proibir o contribuinte substituído de pleitear restituição do ICMS na hipótese de venda de mercadoria por valor inferior ao do ICMS pago pela modalidade de substituição tributária.
Quase 15 anos se passaram até que, em outubro de 2016, em decorrência do Recurso Extraordinário nº 593.849 – Minas Gerais, o STF voltou a analisar o assunto e proferiu decisão para considerar inconstitucional a Cláusula Segunda do Convênio ICMS nº 13/97. Todavia, essa decisão da Corte Suprema somente foi publicada no Diário da Justiça Eletrônico, no dia 05/04/2017, data essa, portanto, em que o contribuinte substituído restabeleceu o direito de pleitear o ICMS-ST pago a mais, não somente na esfera judicial, mas também de forma administrativa, em decorrência de valor de revenda maior que o de fornecimento da mercadoria pela indústria.
Em decorrência da citada decisão do STF de abril/2017, os Estados começaram a publicar leis, decretos e normativos diversos para regulamentar o direito de restituição do ICMS-ST, mas não somente isso, passaram a exigir o que, em princípio parece justo, mas pelo menos não claro na Constituição Federal, que é a obrigação do contribuinte substituído complementar o ICMS pago pelo critério da substituição tributária na hipótese contraria à decisão do STF, ou seja, sempre que o valor de revenda da mercadoria for maior que o utilizado pelo contribuinte substituto, isto é, aquele praticado pela indústria. Nesse ponto, surgem dificuldades operacionais das mais diversas e agravado pela dificuldade, para não dizer de impossibilidade relativa repasse ao consumidor final da parcela adicional de imposto de uma operação comercial já realizada. Aliado a isso, surgem ainda outras dificuldades ou mesmo estranhas situações a serem consideradas com consequentes reflexos para o revendedor em sua margem de lucro já contabilizada e até mesmo distorções no Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido de operações fiscais já contabilizadas e em princípio concluídas. Aparentemente nada disso tem sido considerado pelos Estados, estando os contribuintes substituídos, obrigados ao recolhimento do ICMS-ST complementar e cumprimento das obrigações acessórias que dele decorrem.
Finalmente, o Regime Optativo de Tributação – ROT tem sido a alternativa apresentada pelo fisco para evitar a restituição e complemento de ICMS-ST. Essa alternativa permite que, por prazo determinado, não sejam devidos complementos do imposto, mas por outro lado impossibilita o contribuinte de requerer a restituição de valores pagos em excesso pela modalidade da substituição tributária. Vale alertar, entretanto, que na inexistência do ROT os contribuintes devem estar atentos para não serem autuados pela falta de complemento do ICMS-ST ou arcarem com valores indevidos desse imposto pela inobservância da possiblidade de restituição.
Em São Paulo a figura do complemento e restituição do ICMS-ST foi recentemente introduzida no ordenamento jurídico estadual através do art. 24 da Lei 17.293/2020, com obrigatoriedade a partir de 15/01/20921, conforme o Decreto 65.471/2020, observadas normas a serem editadas pela Secretaria da Fazenda.
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